“反向開票”政策落地，再生資源企業(yè)應關注的八大要點

編者按：再生資源回收是資源綜合利用的關鍵環(huán)節(jié)，對推動循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展、實現(xiàn)綠色低碳高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。今年以來，國務院多次發(fā)文提出要推動構建廢棄物循環(huán)利用體系、加快發(fā)展方式綠色轉(zhuǎn)型，《推動大規(guī)模設備更新和消費品以舊換新行動方案》（國發(fā)〔2024〕7號）提出了推廣資源回收企業(yè)向自然人報廢產(chǎn)品出售者“反向開票”做法，完善稅收政策支持。長期以來，“源頭發(fā)票”缺失問題一直掣肘再生資源回收企業(yè)的發(fā)展，基于前述政策導向與行業(yè)困境，4月24日，國家稅務總局發(fā)布《關于資源回收企業(yè)向自然人報廢產(chǎn)品出售者“反向開票”有關事項的公告》（國家稅務總局公告2024年第5號，以下簡稱“5號公告”），就“反向開票”政策的開受票方范圍、開票要求、發(fā)票功能及稅費監(jiān)管等方面作出具體的規(guī)定。資源回收環(huán)節(jié)的“反向開票”涉及到出售者的稅費繳納問題及回收企業(yè)的增值稅進項抵扣、所得稅稅前扣除問題，正確理解各主體在“反向開票”業(yè)務中的要求和責任、“反向開票”對回收業(yè)務的影響，對于提高業(yè)務合規(guī)程度、規(guī)避和防范涉稅風險具有重要意義。

5號公告所規(guī)定的“反向開票”基本政策為：自2024年4月29日起，自然人報廢產(chǎn)品出售者（以下簡稱“出售者”）向資源回收企業(yè)銷售報廢產(chǎn)品，符合條件的資源回收企業(yè)可以向出售者開具發(fā)票（即“反向開票”）。本文基于實踐中再生資源行業(yè)的常見業(yè)務模式，就“反向開票”政策的適用總結(jié)需要關注的八個要點，供讀者參考。

5號公告所指的自然人報廢產(chǎn)品出售者包括兩類，一是銷售自己使用過的報廢產(chǎn)品的自然人，二是銷售收購的報廢產(chǎn)品、連續(xù)不超過12個月（自然月，下同）“反向開票”累計銷售額不超過500萬元（不含增值稅，下同）的自然人。對于自然人銷售報廢產(chǎn)品連續(xù)12個月“反向開票”累計銷售額超過500萬元的，資源回收企業(yè)不得再向其“反向開票”。

即銷售主體是自然人的，回收企業(yè)才可以“反向開票”，5號公告所規(guī)定的“出售者”在實踐中通常表現(xiàn)為銷售日常生活中產(chǎn)生的廢鐵、廢塑料瓶、廢紙等廢品的城鄉(xiāng)居民個人，該類自然人是報廢產(chǎn)品產(chǎn)生的源頭；另一類是拾荒者、回收個人，這些自然人從個人或產(chǎn)廢企業(yè)處收購報廢產(chǎn)品進行歸集、銷售。

一直以來，相當部分的回收企業(yè)是從個體戶處收購報廢產(chǎn)品，對此，回收企業(yè)能否“反向開票”？根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，個人是指個體工商戶和其他個人，《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第6號）進一步規(guī)定，“其他個人”是指自然人。因此，在稅法語境下，個體戶并不屬于自然人，則按照5號公告的規(guī)定，個體戶不屬于“出售者”的范疇，回收企業(yè)自個體戶處收購報廢產(chǎn)品，不能適用“反向開票”。

5號公告第二條規(guī)定，可以“反向開票”的回收企業(yè)包括單位和個體工商戶。回收企業(yè)需要滿足兩個條件才可以申請“反向開票”，一是實際從事資源回收業(yè)務，二是取得相應的經(jīng)營許可證或登記備案：1）從事危險廢物收集的，應當取得符合符合規(guī)定的危險廢物經(jīng)營許可證；2）從事報廢機動車回收的，應當取得報廢機動車回收拆解企業(yè)資質(zhì)認定證書；3）其他資源回收企業(yè)應當符合國家商務主管部門出臺的再生資源回收管理辦法要求，進行經(jīng)營主體登記，并在商務部門完成再生資源回收經(jīng)營者備案。

（一）回收企業(yè)需保存購銷資料證明業(yè)務真實性

在經(jīng)營業(yè)務真實性上，根據(jù)5號公告第十七條的規(guī)定，實行“反向開票”的資源回收企業(yè)應當保存能證明業(yè)務真實性的材料，包括收購報廢產(chǎn)品的收購合同或協(xié)議、運輸發(fā)票或憑證、貨物過磅單、轉(zhuǎn)賬支付記錄等，并建立收購臺賬，詳細記錄每筆收購業(yè)務的時間、地點、出售者及聯(lián)系方式、報廢產(chǎn)品名稱、數(shù)量、價格等，以備查驗。

在上述資料中，回收企業(yè)通常難以獲取運輸憑證。實踐中，報廢產(chǎn)品一般由出售者自行運輸，所約定的結(jié)算價格也已包含運輸費用，出售者自行運輸或找個體司機、車隊運輸，都難以向回收企業(yè)開具運輸發(fā)票，回收企業(yè)可以留存車輛信息（司機姓名、車牌號、駕駛證、行駛證等）、拍攝運輸車輛照片、保存運輸費用支付憑證等等，以佐證收購業(yè)務及運輸?shù)恼鎸嵃l(fā)生。另外，5號公告還要求回收企業(yè)保存轉(zhuǎn)賬支付記錄，回收企業(yè)在向出售者支付貨款時，應當避免現(xiàn)金支付，并留存好銀行轉(zhuǎn)賬記錄、微信或支付寶支付記錄等。

（二）應根據(jù)從事的回收類型按要求申領對應的經(jīng)營資質(zhì)

對于經(jīng)營資質(zhì)，危險廢物經(jīng)營許可證及報廢機動車回收拆解企業(yè)資質(zhì)認定證書的申領對回收企業(yè)有較為嚴格的場地、技術及工藝等方面的要求，從事該類報廢產(chǎn)品收購的回收企業(yè)應當關注相關政策要求；實踐中，較多的是通過工商登記取得回收經(jīng)營資質(zhì)的回收企業(yè)，《再生資源回收管理辦法》規(guī)定，從事再生資源回收經(jīng)營活動，必須符合工商行政管理登記條件，工商注冊登記后，方可從事經(jīng)營活動。再生資源回收經(jīng)營者備案事項整合到營業(yè)執(zhí)照上，市場監(jiān)管部門核準工商注冊登記后，通過省級共享平臺將企業(yè)信息共享給各相關部門。

5號公告第五條、第六條規(guī)定，回收企業(yè)應當通過電子發(fā)票服務平臺或增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)，在線向出售者反向開具標注“報廢產(chǎn)品收購”字樣的發(fā)票。回收企業(yè)“反向開票”，以及納稅人銷售報廢產(chǎn)品自行開具發(fā)票時，應當按照新的《商品和服務稅收分類編碼表》正確選擇“報廢產(chǎn)品”類編碼。

實踐中，考慮到企業(yè)實際回收的貨物品類不一、出售者數(shù)量龐大、貨物購銷具有持續(xù)性等原因，回收企業(yè)對發(fā)票份數(shù)和額度的需求不同。5號公告第七條規(guī)定，回收企業(yè)可以根據(jù)“反向開票”的實際經(jīng)營需要，按照規(guī)定向主管稅務機關申請調(diào)整發(fā)票額度，或最高開票限額和份數(shù)。因此，回收企業(yè)可以根據(jù)日常經(jīng)營中回收的報廢產(chǎn)品種類、出售者的數(shù)量及交易量、每筆交易金額及全年交易額合理申請調(diào)整原有的發(fā)票額度，避免當月剩余可用發(fā)票額度不足影響發(fā)票的開具。此外，《發(fā)票管理辦法實施細則》規(guī)定，“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票”，回收企業(yè)應當正確把握發(fā)票開具的時限，避免提前開票或過度延后開票，注意發(fā)票開具時點的規(guī)范性。

5號公告第十六條規(guī)定，“資源回收企業(yè)反向開具的發(fā)票，符合稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件相關規(guī)定的，可以作為本企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。不符合規(guī)定進行稅前扣除的，嚴格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等有關規(guī)定處理”。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實施條例、《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》等的規(guī)定，回收企業(yè)反向開具的發(fā)票需要滿足真實性、合法性、關聯(lián)性三個原則才可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。實踐中，稅企通常在真實性及關聯(lián)性上產(chǎn)生爭議。真實性是指回收企業(yè)反向開具的發(fā)票能夠反映收購業(yè)務真實性，且因收購所產(chǎn)生的支出已經(jīng)實際發(fā)生；關聯(lián)性是指反向開具的發(fā)票與其反映的收購支出相關聯(lián)且有證明力。

《財政部 稅務總局關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第40號，以下簡稱“40號公告”）允許從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源適用簡易計稅方法，一定程度上降低了回收企業(yè)增值稅稅負，但因未回應企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題，實踐中部分回收企業(yè)對40號公告的適用存在一定的顧慮。在“反向開票”政策落地后，回收企業(yè)可以選擇適用增值稅簡易計稅方法，配合“反向開票”政策，在緩解增值稅稅負的同時解決企業(yè)所得稅稅前扣除問題。

5號公告第八條基于回收企業(yè)不同的計稅方式規(guī)定了不同的“反向開票”票種：回收企業(yè)銷售報廢產(chǎn)品適用增值稅簡易計稅方法的，可以反向開具普通發(fā)票，不得反向開具增值稅專用發(fā)票；適用增值稅一般計稅方法的，可以反向開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。同時明確：資源回收企業(yè)可以按規(guī)定抵扣反向開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅款。此處“增值稅專用發(fā)票上注明的稅款”具體是多少，需要區(qū)分不同的情形。對于月銷售額小于十萬元的出售者，若出售者放棄免稅的，回收企業(yè)可以反向開具征收率為1%或3%的增值稅專用發(fā)票并進行進項抵扣，對于月銷售額超過十萬元的出售者，回收企業(yè)可以開具1%或3%（出售者放棄減按1%）的增值稅專用發(fā)票進行抵扣。據(jù)此規(guī)定，選擇適用“反向開票”的回收企業(yè)，在發(fā)生收購業(yè)務時可以取得1%或3%的增值稅進項抵扣，而對外銷售時應當按照增值稅稅率13%開具發(fā)票。則回收企業(yè)從出售者處采購面臨較重的增值稅稅負。

例如，回收企業(yè)A公司屬于增值稅一般納稅人，其銷售報廢產(chǎn)品選擇適用增值稅一般計稅方法，已取得“反向開票”資格。2024年6月，A公司向銷售報廢產(chǎn)品的自然人甲收購廢塑料，收購金額為202萬元。對于上述收購業(yè)務，A公司選擇反向開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明不含稅銷售額200萬元，稅額2萬元。則A公司在計算2024年6月所屬期增值稅應納稅額時，可按規(guī)定抵扣上述進項稅額2萬元。A公司對外銷售該批廢塑料，應當按照13%開具增值稅發(fā)票，在抵扣2萬元（其他抵扣不計算）進項稅額后繳納增值稅。

5號公告規(guī)定，報廢產(chǎn)品指的是“在社會生產(chǎn)和生活消費過程中產(chǎn)生的，已經(jīng)失去原有全部或部分使用價值的產(chǎn)品”。即適用于“反向開票”的報廢產(chǎn)品可以來源于工業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)廢，也可以來源于居民日常生活產(chǎn)廢。由5號公告第六條“反向開票”的“報廢產(chǎn)品”類編碼及附件2可以看到，報廢產(chǎn)品的品類包括廢鋼鐵、廢有色金屬、廢塑料、廢輪胎、廢紙、廢棄電器電子產(chǎn)品、報廢機動車、廢舊紡織品、廢玻璃、廢電池等等。

長期以來廢舊物資收購源頭增值稅進項抵扣不足的因素之一即為產(chǎn)廢企業(yè)不帶票銷售邊角廢料。以廢鋼鐵為例，《中國再生資源回收行業(yè)發(fā)展報告（2023）》顯示，我國廢鋼鐵主要來源于大中型鋼鐵企業(yè)。若鋼鐵企業(yè)直接向回收企業(yè)銷售廢鋼材，需要自行向回收企業(yè)開具發(fā)票并申報納稅，此種類型不屬于“反向開票”的適用范圍。而實踐中，部分鋼鐵企業(yè)或出于隱匿收入、少繳稅款等目的，并未將廢鋼鐵直接銷售給回收企業(yè)，而是不帶票銷售給自然人、個體回收站等散戶，而散戶自身銷售也不帶票，自然不會要求鋼鐵企業(yè)開具發(fā)票，增值稅專用發(fā)票鏈條在源頭即已斷裂。在“反向開票”政策出臺后，此種“鋼鐵企業(yè)—出售者—回收企業(yè)—用廢企業(yè)”的業(yè)務流程或?qū)⒆兂伞?/span>

5號公告“廢鋼鐵”品類下的具體編碼包括“制造性廢鋼鐵”，指的是使用鋼材制造終端使用商品的邊角余料，則來源于鋼鐵企業(yè)的邊角余料屬于“反向開票”的報廢產(chǎn)品類型。在“鋼鐵企業(yè)—出售者—回收企業(yè)—用廢企業(yè)”的鏈條下，出售者自鋼鐵企業(yè)處收購廢鋼鐵，回收企業(yè)向出售者購買其收購的廢鋼鐵可以適用“反向開票”政策。在“反向開票”政策下，出售者銷售報廢產(chǎn)品需要就經(jīng)營所得辦理匯算清繳，則出售者需要出具相關收購付款憑證作為經(jīng)營所得匯算清繳的成本費用扣除依據(jù)，以往產(chǎn)廢企業(yè)向個人銷售邊角廢料隱匿收入的做法將面臨較大的稅務風險。

（一）自然人銷售普遍存在不繳、少繳稅款情形

自然人的收入因分散性、隨機性等因素，長期以來是稅收監(jiān)管的難點與重點，在再生資源領域尤為明顯——在原有的稅收政策下，自然人銷售廢舊物資后應向稅局申請代開發(fā)票，稅局根據(jù)代開的發(fā)票征收自然人的增值稅、所得稅等，但在實踐中，自然人常常不帶票銷售廢舊物資，“以票控稅”的監(jiān)管功能有限。自然人銷售不繳、少繳稅款與回收鏈條源頭增值稅鏈條斷裂成為再生資源行業(yè)稅務監(jiān)管的兩大難題。目前，稅務機關已處理多起自然人銷售廢舊物資不進行納稅申報的案例，涉案個人被要求補稅、加收滯納金并處罰款。本文展示某地稅局公示的一起案件：

經(jīng)檢查，2021年你以個人名義從事廢鋼買賣業(yè)務，經(jīng)檢查你個人銀行賬戶，發(fā)現(xiàn)你在2021年收取銷售廢鋼款21593281.89元（含稅），其中2021年第一季度158693.10元、第二季度3099152.88元、第三季度9015040.00元、第四季度9320395.91元。你取得上述收入后未按規(guī)定向稅務機關申報納稅，存在少繳增值稅及附加稅費、個人所得稅的涉稅問題。……處罰結(jié)果：依據(jù)《稅收征管法》第六十四條第二款“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”之規(guī)定，處少繳稅款527093.08元百分之五十罰款，罰款金額263546.54元。

（二）“反向開票”要求回收企業(yè)代辦稅費，回收鏈條定價模式或?qū)⒄{(diào)整

5號公告第十一條規(guī)定，資源回收企業(yè)向出售者“反向開票”時，應當按規(guī)定為出售者代辦增值稅及附加稅費、個人所得稅的申報事項，于次月申報期內(nèi)向主管稅務機關報送《代辦稅費報告表》和《代辦稅費明細報告表》，并按規(guī)定繳納代辦稅費。

增值稅層面，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，自然人銷售自己使用過的物品免征增值稅，此處的自然人對應到“反向開票”語境下即為出售者中的第一類“銷售自己使用過的報廢產(chǎn)品的自然人”。因此，此類出售者銷售報廢產(chǎn)品免征增值稅。對于第二類出售者，即“銷售收購的報廢產(chǎn)品、連續(xù)不超過12個月‘反向開票’累計銷售額不超過500萬元的自然人”，其銷售報廢產(chǎn)品，可按規(guī)定享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免征增值稅和3%征收率減按1%計算繳納增值稅等稅費優(yōu)惠政策。出售者通過“反向開票”銷售報廢產(chǎn)品，當月銷售額超過10萬元的，對其“反向開票”的資源回收企業(yè)，應當根據(jù)當月各自“反向開票”的金額為出售者代辦增值稅及附加稅費申報，并按規(guī)定繳納代辦稅費。

個人所得稅層面，5號公告規(guī)定，出售者通過“反向開票”銷售報廢產(chǎn)品，按照銷售額的0.5%預繳經(jīng)營所得個人所得稅。出售者在“反向開票”的次年3月31日前，應當自行向經(jīng)營管理所在地主管稅務機關辦理經(jīng)營所得匯算清繳。經(jīng)營所得以出售者每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率。對于長期處于不帶票銷售、不進行稅費繳納的出售者而言，“反向開票”規(guī)范了其銷售業(yè)務的稅費繳納事項，由此而來的是對原有回收定價體系的沖擊。對于選擇適用“反向開票”的回收企業(yè)和出售者而言，其回收定價或?qū)⒚媾R調(diào)整。

（三）回收企業(yè)未按規(guī)定繳納稅費將面臨暫停資格、補繳稅費的后果

“反向開票”政策提出了“代辦”增值稅及附加稅費并繳納代辦稅費的概念。銷售貨物的一方為增值稅的納稅人，一般情況下由銷售方自行申報繳納增值稅，《增值稅暫行條例》規(guī)定了一種例外情形，即由購買方作為扣繳義務人代為申報繳納：境外的單位或者個人在境內(nèi)銷售勞務，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務人；在境內(nèi)沒有代理人的，以購買方為扣繳義務人。“反向開票”政策設置了增值稅代辦代繳制度，由“反向開票”的回收企業(yè)代辦增值稅及附加稅費、個人所得稅申報事項并繳納代辦稅費。

回收企業(yè)應當關注此代辦代繳義務，若未按規(guī)定繳納代辦稅費，將面臨暫停“反向開票”資格并被追繳稅費、滯納金的風險。若回收企業(yè)已向出售者支付貨款，但未扣留貨款對應的增值稅、個人所得稅等稅費，則在其已實際承擔稅費的情況下還需補繳未按期繳納的代辦稅費，并加收滯納金，將造成較重的經(jīng)濟負擔；另一方面，5號公告尚未對暫停“反向開票”資格的期限及能否恢復、如何恢復作出規(guī)定，回收企業(yè)一旦被暫停“反向開票”資格，基于此搭建的業(yè)務模式將難以繼續(xù)開展，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。

早期，用廢企業(yè)通常直接自當?shù)亟?jīng)營廢舊物資回收的散戶處進行采購，但由于散戶自主納稅意愿普遍較低，不愿自行申報納稅并開具發(fā)票，導致用廢企業(yè)無法取得合法有效的增值稅進項抵扣及企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，故在實踐中隨著回收企業(yè)先征后返、免稅等優(yōu)惠政策演變出“散戶—回收企業(yè)—用廢企業(yè)”的業(yè)務模式，用廢企業(yè)通過回收企業(yè)采購廢舊物資、取得相應的發(fā)票，實現(xiàn)增值稅進項抵扣與企業(yè)所得稅的稅前扣除。而自《關于再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號）取消回收企業(yè)免稅政策后，“散戶—回收企業(yè)—用廢企業(yè)”業(yè)務模式中的回收企業(yè)多依賴地方財政返還政策降低向用廢企業(yè)開票后全額納稅的稅負，用廢企業(yè)取得發(fā)票進行進項抵扣、享受即征即退及作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。

但今年以來，審計、稅務等多部門以會議或發(fā)文的形式明確要嚴查地方招商引資中的違規(guī)涉稅問題，江西、山西、浙江等地也陸續(xù)開展整治行動，清理不當干預市場和與稅費收入掛鉤的補貼或返還。回收企業(yè)依賴財政返還的業(yè)務模式面臨較為嚴峻的挑戰(zhàn)，虛開風險容易傳導至用廢企業(yè)。實踐中，還有用廢企業(yè)自個體戶處收購報廢產(chǎn)品，但因為供貨量較大、每一個體戶的開票有限，存在一些不合規(guī)的處理。

而在5號公告下，擁有回收業(yè)務經(jīng)營資質(zhì)的資源綜合利用企業(yè)（即屬于5號公告規(guī)定的“回收企業(yè)”）可以直接自出售者處采購報廢產(chǎn)品，反向開具發(fā)票作為增值稅進項抵扣及企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，并可以作為即征即退政策的適用依據(jù)，將原“散戶—回收企業(yè)—用廢企業(yè)”的交易鏈條縮短為“出售者—用廢企業(yè)”，規(guī)避了以往實踐中對“回收企業(yè)”是否實際參與業(yè)務的懷疑，避免回收企業(yè)虛開風險的傳導。但同時，5號公告要求適用“反向開票”的企業(yè)代辦出售者增值稅、個人所得稅等稅費的申報和繳納，用廢企業(yè)應在綜合評估不同業(yè)務模式的成本與風險基礎上，合法合規(guī)地對業(yè)務模式進行調(diào)整。